МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 23 октября 2018 г. N СД-4−3/20667@
О ПОРЯДКЕ
ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ СТАВКИ ПО НДС В ПЕРЕХОДНЫЙ ПЕРИОД
Федеральная налоговая служба в связи с вступлением в силу Федерального
закона от 03.08.2018 N 303−ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные
акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Федеральный закон N
303−ФЗ) сообщает следующее.
1. Общий порядок применения с 01.01.2019
налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость в размере 20 процентов.
Согласно подпункту «в» пункта 3 статьи 1 Федерального закона N 303−ФЗ с 1
января 2019 года в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав,
указанных в пункте 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее
— Кодекс), налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС)
установлена в размере 20 процентов.
Пунктом 4 статьи 5 Федерального закона от 03.08.2018 N 303−ФЗ предусмотрено,
что налоговая ставка по НДС в размере 20 процентов применяется в отношении
товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных,
оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 года.
При этом исключений по товарам (работам, услугам), имущественным правам,
реализуемым по договорам, заключенным до вступления в силу Федерального закона
N 303−ФЗ, и имеющим длящийся характер с переходом на 2019 и последующие годы,
указанным Федеральным законом не предусмотрено.
Следовательно, в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав,
реализуемых (выполненных, оказанных) начиная с 1 января 2019 года, применяется
налоговая ставка по НДС в размере 20 процентов, независимо от даты и условий
заключения договоров на реализацию указанных товаров (работ, услуг),
имущественных прав.
При этом на основании пункта 1 статьи 168 Кодекса продавец дополнительно к
цене отгружаемых начиная с 01.01.2019 товаров (работ, услуг), передаваемых
имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ,
услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную по налоговой ставке в
размере 20 процентов.
В этой связи внесение изменений в договор в части изменения размера ставки
НДС не требуется. Вместе с тем, стороны договора вправе уточнить порядок
расчетов и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых
имущественных прав в связи с изменением налоговой ставки по НДС.
Также необходимо учитывать, что изменение налоговой ставки не изменяет для
налогоплательщика порядок и момент определения налоговой базы по НДС.
1.1. Применение налоговой ставки НДС при отгрузке
товаров (работ, услуг), имущественных прав с 01.01.2019 в счет оплаты,
частичной оплаты, полученной до 01.01.2019.
При получении до 01.01.2019 оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих
поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав с 01.01.2019 исчисление НДС
с оплаты, частичной оплаты на основании пункта 4 статьи 164 Кодекса
производится по налоговой ставке в размере 18/118 процента.
При отгрузке с 01.01.2019 вышеуказанных товаров (работ, услуг),
имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты,
налогообложение НДС производится по налоговой ставке в размере 20 процентов
(пункт 3 статьи 164 Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2019).
На основании пункта 8 статьи 171 Кодекса суммы налога, исчисленные
налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет
предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат
вычетам в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 172 Кодекса.
Учитывая изложенное, вычеты сумм НДС, исчисленных по налоговой ставке в
размере 18/118 процента с оплаты, частичной оплаты, полученной до 01.01.2019 в
счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав,
производятся продавцом с даты отгрузки этих товаров (работ, услуг),
имущественных прав в размере налога, ранее исчисленного по налоговой ставке
18/118 процента в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 172 Кодекса.
При этом суммы налога, принятые к вычету покупателем при перечислении
продавцу до 01.01.2019 сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих
поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, подлежат
восстановлению покупателем в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170
Кодекса. Восстановление сумм налога производится в размере налога, исчисленного
исходя из налоговой ставки 18/118 процента.
В случае, если до даты отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав
покупатель дополнительно к оплате, частичной оплате, перечисленной до
01.01.2019, в счет предстоящих поставок с 01.01.2019, доплатит продавцу сумму
НДС в размере 2−х процентных пунктов в связи с изменением ставки НДС с 18 до 20
процента, то ФНС России рекомендует руководствоваться следующим:
В случае, если доплата налога в размере 2−х процентных пунктов
осуществляется покупателем с 01.01.2019, то такую доплату не следует
рассматривать в качестве дополнительной оплаты стоимости, с которой необходимо
исчислять НДС по ставке 20/120, а следует рассматривать в качестве доплаты
суммы налога. В этой связи, продавцу при получении доплаты налога следует
выставить корректировочный счет-фактуру на разницу между показателем суммы
налога по счету-фактуре, составленному ранее с применением налоговой ставки в
размере 18/118 процента, и показателем суммы налога, рассчитанной с учетом
размера доплаты налога (пример 1).
В случае, если доплата НДС в размере 2−х процентных пунктов осуществляется с
01.01.2019 лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, и (или)
налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей
налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, которым
счета-фактуры не выставляются, то отражение в книге продаж сумм доплаты налога
осуществляется на основании отдельного корректировочного документа, содержащего
суммарные (сводные) данные о всех случаях доплат налога, полученных продавцом
от указанных лиц в течение календарного месяца (квартала) независимо от
показаний контрольно-кассовой техники.
В случае, если доплата налога в размере 2−х процентных пунктов
осуществляется покупателем до 31.12.2018 включительно, то в связи с отсутствием
оснований в 2018 году рассматривать указанную доплату в качестве доплаты суммы
НДС в размере 2−х процентных пунктов (поскольку действующая ставка НДС в 2018
году — 18%), такую доплату следует рассматривать в качестве дополнительной
оплаты стоимости, с которой необходимо исчислять НДС по ставке 18/118. В этой
связи, продавцу при получении доплаты налога возможно выставить
корректировочный счет-фактуру на разницу между показателями счета-фактуры,
составленного при получении оплаты, частичной оплаты с применением ставки в
размере 18/118 процента, и показателями после изменения стоимости товаров
(работ, услуг), имущественных прав с применением налоговой ставки в размере
18/118 процента (пример 2).
Таким образом, в указанных случаях, если продавцом получена доплата НДС в
размере 2−х процентных пунктов и, соответственно, выставлены корректировочные
счета-фактуры, то при отгрузке товаров (работ, услуг), имущественных прав
начиная с 01.01.2019 исчисление НДС производится по налоговой ставке в размере
20 процентов, а сумма НДС, исчисленная на основании вышеуказанных
корректировочных счетов-фактур, подлежит вычету с даты отгрузки указанных
товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, предусмотренном
пунктом 6 статьи 172 Кодекса.
Налогоплательщик вправе также составить единый корректировочный счет-фактуру
к двум и более счетам-фактурам, составленным этим налогоплательщиком ранее.
Порядок заполнения показателей корректировочного счета-фактуры приведен в
приложении к настоящему письму.
Разница между суммами налога, указанная в корректировочных счетах-фактурах,
отражается по строке 070 в графе 5 налоговой декларации по НДС и подлежит учету
при расчете общей суммы налога, исчисленной по итогам налогового периода. При
этом по строке 070 в графе 3 налоговой декларации по НДС указывается цифра «0»
(ноль).
В случае, если до 01.01.2019 налогоплательщиком получена оплата, частичная
оплата с учетом налога, исчисленного исходя из налоговой ставки 20 процентов, в
счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав с
указанной даты, то исчисление НДС с оплаты, частичной оплаты на основании
пункта 4 статьи 164 Кодекса производится по налоговой ставке в размере 18/118
процента. В этом случае корректировочные счета-фактуры не составляются. При
отгрузке указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав начиная с
01.01.2019, исчисление НДС производится по налоговой ставке 20 процентов.
1.2. Применение налоговой ставки НДС при изменении с 01.01.2019 стоимости
товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных до 01.01.2019.
В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Кодекса при изменении стоимости
отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, в том числе
в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема)
отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, продавец
выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных
дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172
Кодекса.
Согласно подпунктам 10 и 11 пункта 5.2 статьи 169 Кодекса в корректировочном
счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (работ,
услуг), переданных имущественных прав, указываются, в том числе, налоговая
ставка и сумма налога, определяемая до и после изменения стоимости отгруженных
товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав.
Учитывая изложенное, в том случае, если товары (работы, услуги),
имущественные права отгружены (переданы) до 01.01.2019, то при изменении их
стоимости в сторону увеличения или уменьшения с 01.01.2019, применяется
налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки (передачи), в связи с чем в
графе 7 корректировочного счета-фактуры указывается та налоговая ставка по НДС,
которая была указана в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен
корректировочный счет-фактура.
1.3. Применение налоговой ставки НДС при исправлении счета-фактуры, в
отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных до
01.01.2019.
Согласно пункту 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах
по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства
Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения
(ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную
стоимость» (далее — постановление Правительства РФ N 1137), исправления в
счета-фактуры вносятся продавцом путем составления новых экземпляров
счетов-фактур в соответствии с указанным документом.
В новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение показателей
(номера и даты), указанных в строке 1 счета-фактуры, составленного до внесения
в него исправлений, и заполняется строка 1а, где указывается порядковый номер
исправления и дата исправления.
В связи с этим в случае внесения исправлений в счет-фактуру, выставленный
при отгрузке товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав до 01.01.2019,
в графе 7 исправленного счета-фактуры указывается налоговая ставка,
действовавшая на дату отгрузки указанных товаров (работ, услуг), переданных
имущественных прав и отраженная в графе 7 счета-фактуры, выставленного при
отгрузке этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
1.4. Применение налоговой ставки НДС при возврате
товаров с 01.01.2019.
Применение НДС продавцом
В соответствии с пунктом 5 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога,
предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при
реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение
действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.
Согласно пункту 4 статьи 172 Кодекса вычеты указанных сумм налога
производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций
по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не
позднее одного года с момента возврата или отказа.
На основании положений пункта 13 статьи 171 и пункта 10 статьи 172 Кодекса
при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в
случае уменьшения количества отгруженных товаров, основанием для принятия к
вычету НДС у продавца является выставленный продавцом корректировочный
счет-фактура.
В связи с изложенным, при возврате с 01.01.2019 всей партии (либо части)
товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, рекомендуется
продавцу выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров,
возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до
01.01.2019 или с указанной даты.
При этом, если в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен
корректировочный счет-фактура, указана налоговая ставка 18 процентов, то в
графе 7 корректировочного счета-фактуры также указывается налоговая ставка 18
процентов.
При возврате с 01.01.2019 товаров, оплаченных лицами, не являющимися
налогоплательщиками НДС, и (или) налогоплательщиками, освобожденным от
исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой
налога, которым счета-фактуры не выставляются, и отгруженных (переданных)
указанным лицам до 01.01.2019, в книге покупок регистрируется корректировочный
документ, содержащий суммарные (сводные) данные по операциям возврата,
совершенным в течение календарного месяца (квартала), независимо от показаний
контрольно-кассовой техники.
Применение НДС покупателем
В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса вычеты сумм НДС, предъявленные продавцом
покупателю при приобретении им товаров, производятся на основании
счетов-фактур, выставленных продавцами при отгрузке указанных товаров, после
принятия этих товаров на учет и при наличии соответствующих первичных
документов.
Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога, принятые к
вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по
основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке,
предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в
случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных
имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены
(тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (работ,
услуг), переданных имущественных прав.
Учитывая изложенное, в случае, если покупатель принял к вычету предъявленные
ему суммы налога по принятым им на учет товарам, то восстановление сумм НДС
согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса производится покупателем на
основании корректировочного счета-фактуры, полученного от продавца, независимо
от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты.
2. Особенности применения с 01.01.2019 налоговой ставки по НДС отдельными
категориями налогоплательщиков.
2.1. Налоговые агенты, указанные в статье 161 Кодекса.
Согласно положениям пунктов 1 и 2 статьи 161 Кодекса при реализации
налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых
органах, товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается
территория Российской Федерации, налоговая база определяется как сумма дохода
от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС, который исчисляется и
уплачивается в бюджет налоговым агентом, приобретающим данные товары (работы,
услуги) у иностранного лица.
В соответствии с абзацем вторым пункта 4 статьи 174 Кодекса в случаях
реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория
Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими
на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога
производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением)
денежных средств таким налогоплательщикам.
Таким образом, исчисление суммы налога налоговым агентом, указанным в пункте
2 статьи 161 Кодекса, производится при оплате товаров (работ, услуг), т.е. либо
в момент перечисления предварительной оплаты либо в момент оплаты принятых на
учет товаров (работ, услуг).
При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет оплаты, ранее перечисленной
налоговым агентом, указанным в пункте 2 статьи 161 Кодекса, момент определения
налоговой базы у такого налогового агента не возникает.
Учитывая изложенное, если оплата в счет предстоящих поставок товаров (работ,
услуг), отгружаемых с 01.01.2019, перечислена иностранному лицу, не состоящему
на учете в налоговых органах, до 01.01.2019, то исчисление НДС налоговым
агентом производится на дату перечисления указанной оплаты с применением
налоговой ставки 18/118 процента. При отгрузке указанных товаров (работ, услуг)
в счет перечисленной ранее оплаты исчисление НДС налоговым агентом не
производится.
Если оплата за товары (работы, услуги), отгруженные до 01.01.2019,
производится налоговым агентом с 01.01.2019, то, учитывая, что налоговая ставка
по НДС в размере 20 процентов применяется в отношении товаров (работ, услуг),
имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с
1 января 2019 года, исчисление НДС производится налоговым агентом с применением
налоговой ставки 18/118 процентов (пункт 4 статьи 164 Кодекса).
Аналогичный порядок исчисления НДС производится налоговым агентом, указанным
в пункте 3 статьи 161 Кодекса.
Одновременно обращаем внимание на то, что налоговые агенты, указанные в
пунктах 4, 5, 5.1 и 8 статьи 161 Кодекса, исчисление НДС в переходный период
производят в порядке, указанном в пунктах 1, 1.1 — 1.4 настоящего письма.
2.2 Иностранные организации, указанные в статье 174.2 Кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 174.2 Кодекса (в редакции Федерального закона от
27.11.2017 N 335−ФЗ) иностранные организации, оказывающие услуги в электронной
форме, указанные в пункте 1 данной статьи, местом реализации которых признается
территория Российской Федерации, производят исчисление и уплату налога, если
обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг
не возложена в соответствии с указанной статьей на налогового агента, то есть
иностранную организацию — посредника, осуществляющую предпринимательскую
деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателями услуг на
основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров или иных
аналогичных договоров с иностранными организациями. При этом пункт 9 статьи
174.2 Кодекса утрачивает силу.
Вышеуказанные нормы вступают в силу с 1 января 2019 года.
Таким образом, при оказании начиная с 1 января 2019 года иностранными
организациями услуг в электронной форме, указанных в пункте 1 статьи 174.2
Кодекса, местом реализации которых признается территория Российской Федерации,
обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возлагается на иностранную
организацию, независимо от того, кто является покупателем этих услуг,
физическое или юридическое лицо.
В соответствии с пунктом 2 статьи 174.2 Кодекса при оказании иностранными
организациями услуг в электронной форме, указанных в пункте 1 настоящей статьи,
местом реализации которых признается территория Российской Федерации (за
исключением оказания таких услуг через обособленное подразделение иностранной
организации, расположенное на территории Российской Федерации), налоговая база
определяется как стоимость услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из
фактических цен их реализации. При этом моментом определения налоговой базы
является последний день налогового периода, в котором поступила оплата
(частичная оплата) таких услуг (пункт 4 статьи 174.2 Кодекса).
На основании пункта 5 статьи 174.2 Кодекса (в редакции Федерального закона
от 03.08.2018 N 303−ФЗ) сумма налога исчисляется иностранными организациями,
подлежащими постановке на учет в налоговых органах в соответствии с пунктом 4.6
статьи 83 Кодекса, и определяется как соответствующая расчетной налоговой
ставке в размере 16,67 процента процентная доля налоговой базы.
Учитывая изложенное, в случае, если при оказании иностранными организациями
услуг в электронной форме оплата (частичная оплата) за эти услуги поступила
начиная с 01.01.2019, то налогообложение таких услуг производится иностранными
организациями с учетом следующих особенностей:
если услуги в электронной форме оказаны до 01.01.2019, то исчисление НДС
производится по расчетной налоговой ставке в размере 15,25 процента.
если услуги в электронной форме оказаны начиная с 01.01.2019, то исчисление
НДС производится по расчетной налоговой ставке в размере 16,67 процента.
В случае, если оплата (частичная оплата) получена иностранными организациями
до 01.01.2019 в счет оказания услуг в электронной форме начиная с указанной
даты, исчисление НДС иностранными организациями не производится. В этом случае
обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС возлагаются на покупателя —
организацию (индивидуального предпринимателя), являющуюся налоговым агентом
(пункт 9 статьи 174.2 Кодекса).
Настоящее письмо согласовано с Минфином России.
Доведите настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов и
налогоплательщиков.
Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса
Д.С.САТИН
